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Rechtsanwälte ⋅ Steuerberater ⋅ Wirtschaftsprüfer Spanien

Einkommensteuer Spanien

Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland und Spanien

 

Einkünfte von Honorarärzten mit Steuerwohnsitz in Spanien und gelegentlicher Honorararztätigkeit in Deutschland (weitere Problemfälle: Künstler, Sportler, etc.)

 

Ein häufiger Praxisfall ist die Besteuerung von Nichtansässigen Freiberuflern in Deutschland.

Die in Deutschland erzielten Einkünfte aus der Tätigkeit als Honorararzt in einem Krankenhaus unterliegen in Spanien, bedingt durch den Wohnsitz des Arztes in Spanien, zweifelsfrei der dortigen Einkommensteuer. Sollten nun die Einkünfte ebenfalls in Deutschland versteuert werden müssen, läge der klassische Fall der Doppelbesteuerung vor, der gerade innerhalb der EU, durch die diversen geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen eigentlich nicht mehr vorkommt.

Die beschränkte Steuerpflicht nach §49 EStG kann bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens weiter eingeschränkt werden. DBA regelt nicht nur, wie der Ansässigkeitsstaat Doppelbesteuerungen zu vermeiden hat, sondern auch, ob der Quellen- oder Ursprungsstaat durch vollständigen oder teilweisen Steuerverzicht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beiträgt. Die DBA Regelungen gehen als spezialgesetzliche Regelung im Sinne des §2 AO den Vorschriften des §49 EStG vor, so dass das national bestehende Besteuerungsrecht wirksam eingeschränkt werden kann. Eine steuerbegründende Wirkung der DBA ist nach der Zwecksetzung insoweit nicht möglich. Ob im Ausland eine Besteuerung vorgenommen wird, ist für die Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Abkommensrecht unerheblich, es sei denn, in dem jeweiligen DBA ist eine sog. „subject to tax“ Klausel enthalten, die bei einer Nichtbesteuerung im Ansässigkeitsstaat der Bundesrepublik Deutschland als dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zuweist.

 

Einschränkungen der beschränkten Steuerpflicht durch Doppelbesteuerungsabkommen:

Die Prüfung der Steuerpflicht von Nichtansässigen in Deutschland ist in Fällen, in denen mit dem Ansässigkeitsstaat kein DBA besteht, abschliessend entschieden. Demgegenüber hat in Abkommensfällen eine darüber hinausgehende Berücksichtigung der Regelungen des DBA zu erfolgen. Doppelbesteuerungsabkommen weisen unter anderem die Besteuerungsrechte sowie deren Umfang zwischen den Vertragsstaaten zu.

 

Ursachen und Ausprägungsformen der Doppelbesteuerung:

Unter einer juristischen Doppelbesteuerung versteht man einen Zustand, der gegeben ist, wenn derselbe Stpfl. wegen desselben Steuergegenstandes gleichzeitig in verschiedenen Staaten einer gleichartigen Steuer unterliegt. Somit müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

  • Identität des Steuergegenstandes
  • Identität des Steuersubjekts
  • Identität des Besteuerungszeitraumes
  • Gleichartigkeit der Steuern

Es ist allerdings notwendig darauf hinzuweisen, dass diese formaljuristische Sichtweise ein Eingreifen des Gesetzgebers nicht zwingend erforderlich erscheinen lässt. Der Tatbestand des Vorliegens einer juristischen Doppelbesteuerung gibt noch keinerlei Hinweis auf die Höhe der Steuerbelastung. Ein wirtschaftlich bedeutendes Ergebnis, das von den Gesetzgebungsorganen der betroffenen Staaten als unbefriedigend angesehen wird, ist somit erst dann festzustellen, wenn die Summe der Steuerbelastungen in den beteiligten Lädern höher ist als der Betrag, der sich ergeben würde, wenn der Steuergegenstand ausschliesslich im höher besteuernden Staat versteuert würde. Ein solches Ergebnis würde den Welthandel und die grenzüberschreitenden Geschäftsaktivitäten nationaler Unternehmen in erheblichem Umfang einschränken, da die für eine Investitionstätigkeit massgebende Nachsteuerrendite des eingesetzten Kapitals durch eine solche Doppelbesteuerung ausgesprochen gering werden kann. Die hierdurch bedingte nationale Orientierung der Geschäftsaktivitäten der Wirtschaftssubjekte wird von keinem der Staaten angestrebt.

Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung bzw. wirtschaftliche Doppelbelastung liegt demgegenüber dann vor, wenn derselbe Wirtschaftsvorgang oder Vermögenswert (also den Steuerobjekten) in zwei oder mehreren Staaten in demselben Zeitraum besteuert wird, ohne dass hierbei derselbe Stpfl. betroffen ist.

Zunächst ist festzustellen, dass es völkerrechtlich zulässig ist, dass ein souveräner Staat ausländische Wirtschaftsvorgänge besteuert, soweit die zu besteuernde Person eine hinreichend enge Verbindung zum besteuernden Staat besitzt.

Diese kann wie im deutschen Steuerrecht durch einen Wohnsitz (§ 8 AO), einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO), den Sitz einer juristischen Person (§ 10 AO) oder die Geschäftsleitung einer juristischen Person (§ 11 AO) im Inland begründet sein.

Es gibt somit keine territoriale Begrenzung der Rechtssetzungsmöglichkeit des Staates im Hinblick auf ausländische Sachverhalte von im Inland Ansässigen. Bei Geschäftsaktivitäten, die von Steuerausländern im Inland durchgeführt werden, ist eine Beschränkung der Besteuerungsrechte noch weniger denkbar. Aus dem Fehlen dieses Verbotes ist ebenfalls zu schliessen, dass es zwangsläufig auch kein völkerrechtliches Verbot einer Doppelbesteuerung gibt. Vielmehr ist sie die nahezu zwingende Konsequenz aus der Anwendung der vorgenannten rechtlichen Möglichkeiten.

Eine Doppelbesteuerung ist somit immer dann möglich, wenn ein Stpfl., der seinen Wohnsitz im Inland hat, nach dem Welteinkommensprinzip besteuert wird (Wohnsitz- oder Ansässigkeitsprinzip) und mit Einkünften aus einem anderen Staat, dem Quellenprinzip folgend, dort ebenfalls besteuert wird.

 

Massnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Grundsätzlich sehen Regelungen im OECD-MA die Freistellung der Einkünfte im Sitzstaat bzw. Ansässigkeitsstaat (Art. 23 A OECD-MA) vor oder aber die Anrechnung der im Quellenstaat gezahlten Steuern auf die inländische Steuerschuld (Art. 23 B OECD-MA ). Auf die Frage, wie im Einzelnen die jeweils gewählte Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Staaten konkret herbeigeführt werden soll, geben die DBA keine Antwort. Materiell rechtliche und verfahrensrechtliche Besonderheiten bei Anwendung der jeweiligen Verfahren werden vom innerstaatlichen Recht erfasst und differieren regelmässig zwischen den betroffenen Staaten.

Eine Doppelbesteuerung kann auch durch die ausschliessliche Zuweisung des Besteuerungsrechtes an nur einen Staat vermieden werden.

Der betragsmässige Umfang der zu beachtenden Doppelbesteuerung hängt im Wesentlichen davon ab, ob das Besteuerungsrecht des Quellenstaates beschränkt ist oder nicht. Das OECD-Musterabkommen sieht grundsätzlich zwei verschiedene Methoden vor, deren Ausprägung und konkrete Verfahrensweise durch das innerstaatliche Recht – soweit vorhanden – bestimmt werden muss. Die Freistellungsmethode gem. Art. 23 A OECD-MA und die Anrechnung gem. Art. 23 B OECD-MA setzt begrifflich zunächst das Vorliegen einer juristischen Doppelbesteuerung voraus.

 

Folgende drei Fälle sind zu unterscheiden:

  1. Jeder Vertragsstaat besteuert dieselbe Person mit ihren gesamten Einkünften oder ihrem gesamten Vermögen. Hierbei handelt es sich um eine sog. konkurrierende unbeschränkte Steuerpflicht. Diese Ausprägung ist in der Regel nur theoretischer Natur, da auf Grund der „tiebreaker clause“ des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA eine eindeutige, abschliessende Bestimmung des Ansässigkeitsstaates für Abkommenszwecke gegeben ist. Lediglich in den Fällen, in denen die Ansässigkeitsbestimmung nicht gelöst werden kann, ist über ein Verständigungsverfahren eine Vermeidung der Doppelbesteuerung herbeizuführen.
  2. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person mit Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat wird in beiden Staaten zur Besteuerung herangezogen, wobei nach Abkommensrecht der Ansässigkeitsstaat sein unbeschränktes Besteuerungsrecht ausübt und der Quellenstaat sein beschränktes. Diese Situation stellt den Regelfall dar.
  3. Ein denkbarer Fall ist, dass eine Person in keinem der Vertragsstaaten ansässig ist, aber dennoch Einkünfte erzielt, die auf Grund des Quellenstaatsprinzips beiden Staaten nach jeweiligem nationalem Recht ein Besteuerungsrecht zuweist. Dies ist z.B. dann so, wenn der im Vertragsstaat B ansässige Stpfl. Einkünfte aus einer im Vertragsstaat A belegenen Betriebsstätte erzielt, die diese Betriebsstätte allerdings im Vertragsstaat B erwirtschaftet hat. Diese konkurrierende beschränkte Steuerpflicht ist regelmässig nicht Gegenstand der DBA.

Zunächst ist die Rechtsanwendung der DBA durch das Zustimmungsgesetz geregelt, so dass DBA gleichberechtigt zu anderen Gesetzen, auch anderen Steuergesetzen, stehen. § 2 AO räumt bei wörtlicher Auslegung den Vorrang der völkerrechtlichen Verträge gegenüber anderen Vorschriften ein. Diese Formulierung ist nicht dahingehend zu verstehen, dass DBA den nationalen Regelungen vorgehen, sie postuliert vielmehr das Prinzip, dass das DBA als speziellere Vorschrift, als „lex specialis“ den Vorrang vor allgemeineren Vorschriften hat. Dieser Grundsatz ist auch innerhalb von Einzelsteuergesetzen anzutreffen. Wäe hingegen vom Gesetzgeber ein &auuml;ber dieses Prinzip hinausgehender Vorrang der DBA beabsichtigt gewesen, hätte es einer entsprechenden Regelung in Art. 25 GG bedurft. Ein einfaches Bundesgesetz, wie es die AO selber ist, kann niemals einen Vorrang eines anderen Bundesgesetzes (hier des Zustimmungsgesetzes zum DBA) über ein anderes Einzelsteuergesetz bestimmen, hierfür fehlt es der Vorschrift am erforderlichen Verfassungsrang.

Das massgebende Musterabkommen der OECD von 1992 auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen hat folgenden formalen Aufbau:

  1. Geltungsbereich des Abkommens, Art. 1 bis 2
  2. Begriffsbestimmungen, Art. 3 bis 5
  3. Besteuerung des Einkommens, Art. 6 bis 21
  4. Besteuerung des Vermögens, Art. 22
  5. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Art. 23
  6. Besondere Bestimmungen, Art. 24 bis 30.

Entscheidende Bedeutung bei der Anwendung von DBA kommt der Frage zu, welcher Staat bei welchen Einkunftsarten ein Besteuerungsrecht besitzt und wie er dieses ausüben kann. Als Grundsatz gilt, dass dem Ansässigkeitsstaat, also dem Staat, in dem der Stpfl. entweder seinen Wohnsitz oder seinen Sitz hat, das Besteuerungsrecht zusteht. Dem anderen Staat, dem sog. Quellenstaat, steht zumeist nur neben diesem Besteuerungsrecht ein eigenständiges, oftmals beschränktes Recht zur Besteuerung bestimmter Einkünfte zu.

 

Denkbar sind somit folgende Fallkonstellationen

  1. Der Ansässigkeitsstaat hat das ausschliessliche Besteuerungsrecht
  2. Der Quellenstaat hat das ausschliessliche Besteuerungsrecht
  3. Beide Staaten haben ein in der Höhe nicht beschränktes Besteuerungsrecht, wobei der Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der im anderen Vertragsstaat gezahlten Steuern verhindert
  4. Beide Staaten haben das Besteuerungsrecht wie unter (c), wobei jedoch der anzuwendende Steuersatz im Quellenstaat in seiner Höhe beschränkt ist und der Ansässigkeitsstaat die im Ausland gezahlte Steuer anrechnet.

Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Fällen (a) und (b) geschieht durch die jeweilige Freistellung der Einkünfte des Staates, der nicht besteuern darf. In den Fällen (c) und (d) hat der jeweilige Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer zu verhindern. Zwar ist auch in den Fällen (c) und (d) denkbar, dass die Doppelbesteuerung durch Freistellung der ausländischen Einkünfte vermieden wird, doch ist in den Bestimmungen des OECD-MA hierzu keinerlei Vorschrift enthalten.

Dem Quellenstaat obliegt nicht die Verpflichtung zur Ergreifung von Massnahmen, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Nach welchen Prinzipien die Aufteilung der Besteuerungsrechte vorgenommen wird, bleibt weitgehend den Verhandlungen der vertragschließenden Staaten überlassen.

 

Da DBA einen eigenen Regelungskreis darstellt, sind folgende Verfahrensweisen denkbar:

  1. Einkunftsbezogene Aufteilung der Besteuerungsrechte.
  2. Nur der Ansässigkeitsstaat darf besteuern
  3. Nur der Quellenstaat darf besteuern

Von diesen Verfahren findet in den DBA ausschliesslich die einkunftsartenbezogene Aufteilung der Besteuerungsrechte (a) Anwendung. Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung wäre auch durch die Anwendung der anderen Verfahren zu erzielen, doch sind diese Methoden im OECD-MA nicht vorgesehen. Da es sich hierbei um Grundprinzipien eines Systems zur Vermeidung der Doppelbesteuerung handelt, ist selbstverständlich nicht auszuschliessen, dass einkunftsartenbezogen nur der Ansässigkeitsstaat oder nur der Quellenstaat das Besteuerungsrecht hat, wie dies bereits weiter oben dargestellt wurde.

Die deutsche Abkommenspraxis sieht eine Besteuerung im Wohnsitzstaat vor, die jedoch mit der Verpflichtung verbunden ist, all jene Massnahmen zu ergreifen, die erforderlich sind, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden (Anrechnung oder Freistellung).

 

Die Vorteile der ausschliesslichen Besteuerung im Wohnsitzstaat liegen im Wesentlichen darin, dass:

  1. eine vollständige Erfassung des Gesamteinkommens sichergestellt ist und
  2. nur eine Steuerbehörde aus der Sicht des Stpfl. zuständig ist und
  3. somit eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip einfacher möglich ist.

Die Beurteilung, ob Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus einer der anderen Gewinneinkunftsarten i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG gegeben sind, folgt dabei den auch bei unbeschränkt Stpfl. gegebenen Abgrenzungskriterien, ergänzt durch den Umstand, dass alle in- und ausländischen Besteuerungsmerkmale berücksichtigt werden müssen.

Gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb treten die Einkünfte aus selbständiger Arbeit bei beschränkt Stpfl. von ihrer wirtschaftlichen Bedeutung her gesehen in den Hintergrund, da nach ständiger Rechtsprechung des BFH ausländische juristische Personen keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen können.

Der Anwendungsbereich ist somit auf natürliche Personen beschränkt. Berufssportler erzielen keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Während also ausländische juristische Personen mit Ausnahme des seltenen Falles der Rechtsnachfolge keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielen können, ist zu untersuchen, welche Voraussetzungen bei den natürlichen Personen gegeben sein müssen, damit es zur Annahme derartiger Einkünfte kommt.

Zu den Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen nicht nur die Vergütung aus einem konkreten Auftragsverhältnis, sondern auch die Einnahmen aus einer späteren Verwertung des hergestellten Werkes. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG knüpft alternativ an den Ausübungs- oder den Verwertungstatbestand an.

Eine Ausübung liegt dann vor, wenn der Stpfl. oder seine Mitarbeiter im Inland persönlich tätig werden. Die Bestimmung zielt dabei auf den Ort an, an dem die natürliche Person oder einer ihrer Mitarbeiter sich physisch aufhält und die Tätigkeit persönlich ausübt.

Abweichend hiervon muss die Art der Tätigkeit berücksichtigt werden, so dass z.B. der Ausübungsort eines Schriftstellers dort ist, wo die schöpferische Leistung erbracht wird. Entscheidendes Tatbestandsmerkmal ist somit die Ausübung im Inland, unabhängig davon, ob die Einkünfte erst zu einem Zeitpunkt nach Beendigung der Ausübung zufliessen (sog. nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit).

Der Ort der Ausübung liegt in der Regel dort, wo die entscheidenden, wesentlichen Tätigkeiten erfolgen, die der erbrachten Leistung das besondere Gepräge geben. Bei Schriftstellern ist dies regelmässig der Ort, an dem die schöpferische Leistung erfolgt, nicht aber der Ort, an dem vorbereitende Tätigkeiten vorgenommen werden oder wo das fertige Werk später verkauft wird.

Bei technischen, rechtlichen oder kaufmännischen Beratungsleistungen gilt nach herrschender Rechtsprechung als Ort der Ausübung, an dem der Stpfl. unmittelbar berät oder wesentliche Vorarbeiten seiner Beratungsleistung erbringt, nicht jedoch der Ort, an dem die allgemeine Beschäftigung mit dem Problem erfolgt, gelten.

Eine Abgrenzung der meist im Kopf des Steuerpflichtigen ablaufenden Prozesse zur Erfüllung der Arbeiten ist bereits bei traditionellen Kommunikationswegen kaum durchführbar.

Demgegenüber gehören Honorare für die Teilnahme an Talkshows von Künstlern und Sportlern nicht zu den Einkünften im Sinne des §49 Abs. 1 Nr. 3 EStG, da diese nicht zu einer künstlerischen, schriftstellerischen oder sonstigen freiberuflichen Tätigkeit gehören.

So lassen z.B. die Möglichkeiten des Internets und die damit in der Regel meist zusätzlichen komplexen Vorgänge der Leistungserbringung Zweifel daran aufkommen, ob der Ort der Leistungserbringung bei vergleichbaren Beratungstätigkeiten über das Internet eindeutig bestimmbar ist, zumal auch der Ursprungsort der übermittelnden Information nicht immer mit Sicherheit festgestellt werden kann.

Die modernen Kommunikationsmöglichkeiten ermöglichen es den Mitarbeitern von Beratungsunternehmen, z.B. ihre Beratungsleistung oder zumindest Teile davon auch in Hotelzimmern, von Flughäfen und sonstigen Plätzen aus während einer Geschäftsreise zu erbringen. Wie die dann vorzunehmende Aufteilung einer einheitlichen Beratungsleistung auf unterschiedliche Besteuerungshoheiten möglich sein soll, ist nicht klar. Vielmehr muss bezweifelt werden, dass eine exakte Bestimmung möglich ist, so dass die Aufteilung nur im Schätzwege erfolgen kann.

Der in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG geforderte Ausübungstatbestand knüpft ausschliesslich an die physische Präsenz des Stpfl. oder seiner Mitarbeiter an und erfasst daher nicht entsprechende Arbeiten von Personen, die nicht im Inland tätig sind.

Der Ort der Ausübung hängt daher von der persönlichen Tätigkeit der Person ab und kann auch nicht dadurch ins Inland verlegt werden, dass die Übermittlung der Leistung an einen Kunden über einen Internet-Server erfolgt. Dies nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass es die natürliche Person ist, die die massgeblichen Tätigkeiten weiterhin im Ausland erbringt. Nur durch Übermittlung der Ausübung – z.B. mittels einer Videokonferenz über das Internet oder sonstige elektronische Medien – kann eine Annahme einer beschränkten Steuerpflicht im Inland nicht erreicht werden.

 

Typische Anwendungsfälle hierfür sind:

  • Urheberrechte eines Filmschauspielers am Sitz des Filmherstellers
  • Verwertung der Autorenrechte eines Schriftstellers am Ort der Geschäftsleitung des Verlags
  • Verwertung von Erfindungen durch Lizenzvergabe

Keine Verwertung im Inland liegt vor, wenn der Stpfl. die Arbeitsergebnisse dem ebenfalls im Ausland ansässigen Auftraggeber übergibt und erst dieser die Verwertung im Inland vornimmt.

Anders als bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG kommt es nicht darauf an, ob der Auftraggeber die Arbeitsergebnisse im In- oder Ausland verwertet und nutzt. Es wird ausschliesslich auf den Verwertungstatbestand des Stpfl. selbst abgestellt, so dass z.B. der Verkauf eines Bildes an ein Unternehmen eine Verwertung im Inland begründet, die zur beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG führt, unabhängig davon, ob der Unternehmer dieses Bild als Betriebsvermögen in sein Unternehmen überführt oder als Privatvermögen in seinem Privathaus im In- oder Ausland benutzt.

Demgegenüber ist bei einer Vielzahl anderer freiberuflicher oder selbständiger Tätigkeiten die Verwertung eines über das Internet ins Inland übermittelten Arbeitsergebnisses eine typische Erscheinungsform. So sind das Gutachten eines Anwalts, Steuerberaters, die Pläne eines Architekten sowie eine vorgenommene Übersetzung einer Verwertung im Inland zugänglich, so dass beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzunehmen sind. Grundsätzlich darf der beschränkt Stpfl. bei der Ermittlung seiner Einkünfte auch Betriebsausgaben und sonstige Erwerbsaufwendungen geltend machen, es sei denn die Steuer wird im Wege des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 4 EStG entrichtet.

Die Besonderheit der Ergänzung des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG durch das StÄndG 2003 mit Wirkung vom VZ 2004 lag darin, dass offensichtlich eine Abkehr von der bisher für erforderlich gehaltenen persönlichen Tätigkeit des Stpfl. erfolgte.

Bisher war entweder die persönliche Tätigkeit als solche in Deutschland oder das Ergebnis eines persönlichen Tätigwerdens Voraussetzung für das Vorliegen inländischer Einkünfte gem&suml;ss § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Da nun durch das StÄndG 2003 mit Wirkung vom VZ 2004 alternativ auf das Vorliegen einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung abgestellt wird, bedeutet dies eine weit gehende Neuorientierung an den Tatbestandsvoraussetzungen für gewerbliche, beschränkt steuerpflichtige Einkünfte.

Unterhält der Stpfl. in seiner Eigenschaft als Einzelunternehmer eine feste Einrichtung oder Betriebsstätte, dann ist das Besteuerungsrecht auch in Abkommensfällen unter Berücksichtigung eines dem ehemaligen Art. 14 OECD-MA nachgebildeten DBA für den Quellenstaat Deutschland gegeben.

Unklar ist jedoch, ob es auch dann zu einer inländischen Steuerpflicht kommt, wenn der Stpfl. im Inland nicht persönlich tätig wird, sondern ihm, z.B. als Sozius einer Freiberufler-Sozietät die Betriebsstätte oder feste Einrichtung steuerlich zugerechnet wird. Dem Wortlaut folgend ist auch in den Fällen grenzüberschreitender Sozietäten von einer beschränkten Steuerpflicht aller im Ausland ansässigen Sozien auszugehen, unabhängig davon, ob der Sozius Bezug zum inländischen Geschäft besitzt oder nicht.
Den vollständigen Text des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Spanien finden Sie hier.

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